В рыночной экономике сельское хозяйство рассматривается как сектор, требующий расширенного государственного вмешательства. Рассмотрим особенности налогообложения в сельском хозяйстве, в т.ч. носящие льготный характер.
Нулевая ставка по налогу на прибыль
Для сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций, отвечающих определенным критериям, п. 1.3 ст. 284 НК РФ установлена нулевая ставка по налогу на прибыль по деятельности, связанной с реализацией:
- произведенной ими сельхозпродукции;
- произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельхозпродукции.
Гл. 25 НК РФ содержит отсылочную норму к гл. 26.1, где дано определение сельскохозяйственного производителя для целей налогообложения. Сюда отнесены организации и индивидуальные предприниматели, не только производящие сельскохозяйственную продукцию, но и осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию. Доля таких операций в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) данных организаций и предпринимателей должна составлять не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ). Кроме того, для целей налогообложения сельхозпроизводителями считаются сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Законом о сельскохозяйственной кооперации. Доля доходов от реализации продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов тоже должна составлять в общем доходе не менее 70%.
Процесс производства представляет собой совокупность действий производителя с использованием основных средств, средств труда, трудовых ресурсов и т.п. с целью получения продукта определенного качества и в определенные сроки.
Распоряжением Правительства РФ от 25.01.2017 г. № 79-р утвержден Перечень сельхозпродукции, производство, первичную и последующую (промышленную) переработку которой осуществляют сельскохозяйственные товаропроизводители. Производство и переработка иных видов продукции с 01.01.2017 не дают организации статус такого товаропроизводителя. Однако этот перечень не может распространяться на налоговые отношения по требованиям п. 1 ст. 11 НК РФ при уплате налога на прибыль и ЕСХН.
В письме МФ РФ от 29.11.2016 г. № 03-03-06/1/70662 обращено внимание на организации и предпринимателей, которые осуществляют последующую промышленную переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства. Доля дохода от реализации продукции первичной переработки в общем доходе определяется исходя из соотношения расходов на производство сельхозпродукции и ее первичную переработку и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного сельскохозяйственного сырья. Следовательно, у производителей сельхозпродукции, выступающих одновременно ее переработчиками, на расчет необходимой доли влияют показатели по деятельности, подразумевающей промышленную переработку, после которого продукция поступает к конечному потребителю. Операции по первичной переработке сельхозпродукции у этих плательщиков исключаются из расчета доли основной деятельности, дающей право воспользоваться нулевой налоговой ставкой. Для применения нулевой ставки налога на прибыль обязательно вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с реализацией произведенной сельскохозяйственной продукции, произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции независимо от глубины ее переработки – письмо МФ РФ от 03.11.2016 г. № 03-03-06/1/64660. При ведении такого учета особенно важной является проблема распределения доходов к относимым к сельхозпродукции или иным доходам.
Пониженная ставка НДС
В сельском хозяйстве при начислении НДС во многих случаях применяется льготная ставка 10% в соответствии с п/п. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ. К данной продукции относятся и сельскохозяйственные товары, такие как скот и птица в живом весе, мясо и мясопродукты, молоко и молокопродукты, яйца, овощи (включая картофель).
Для точного применения налоговых норм следует обращаться к постановлениям Правительства РФ, где указываются коды продовольственных товаров, реализация которых подпадает под налоговую ставку 10%. В льготном списке, утвержденном постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 г. № 908, нет следующих видов сельскохозяйственной продукции:
- плодово-ягодная продукция - письмо МФ РФ от 21.12.2016 г. № 03-07-03/76774;
- сушеный жом, не являющийся кормовой смесью – письмо ФНС России от 25.10.2016 г. № СД-4-3/20214@).
Есть и другие виды сельскохозяйственной продукции, налогообложение которых по 10%-ной ставке НДС под вопросом: например, семена сахарной свеклы. В перечень эти семена внесены постановлением Правительства РФ от 17.12.2016 г. № 1377. Однако п. 2 ст.164 НК РФ, устанавливающий пониженную ставку 10%, содержит закрытый перечень случаев, в которых расчетная ставка применяется. При этом, поскольку налоговая ставка в соответствии с п. 1 ст. ст. 17 НК РФ является обязательным элементом налогообложения, а согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются Налоговым Кодексом, то применение ставки на основании постановления Правительства РФ представляется крайне сомнительным. Следовательно, НДС может быть пересчитан налоговыми органами по ставке 18 % при реализации семян сахарной свеклы.
Также при определении ставки НДС следует учитывать правовую позицию Пленума ВАС РФ в п. 20 постановления от 30.05.2014 г. № 33: применение налоговой ставки 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории РФ либо товар был ввезен на территорию РФ, поскольку из п. 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.
Специальные налоговые режимы
Одной из мер поддержки КФХ и предприятий АПК, является специальный налоговый режим, который предусматривает замену уплаты налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество организаций и соответствующих налогов у индивидуальных предпринимателей уплатой единого сельскохозяйственного налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей за налоговый период - п. 3 ст. 346.1 НК РФ. Налоговая ставка по ЕСХН для указанных налогоплательщиков составляет 6%. ЕСХН особо благоприятен тем, что не имеет лимита выручки для применения (по УСНО лимит 150 млн. руб. в год), а также позволяет в ускоренном порядке учитывать расходы на приобретение основных средств: расходы, связанные с приобретением в собственность земельных участков сельскохозяйственного назначения, учитываются при исчислении ЕСХН в полном объеме. Такие расходы можно учитывать в составе расходов после их фактической оплаты равномерно в течение определенного ею срока, но не менее семи лет (п. 4.1 и пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). При покупке основного средства всю его стоимость сразу включают в расходы, как только актив вводят в эксплуатацию. Расходы учитывают только по тем основным средствам, которые используются в предпринимательской деятельности (пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
КФХ, предприятия и ИП агропромышленного комплекса вправе применять специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, который согласно ст. 346.11 НК РФ также предусматривает замену вышеуказанных видов налогов налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка установлена в размере 6% по ст. 346.20 НК РФ; в Ростовской области для объекта доходы в сельском хозяйстве по перечню - 0% , если доходы минус расходы - 10% [1]. ЕСХН можно совмещать с ЕНВД и ПСН (последняя только для ИП).
Имущественные налоги, транспортный налог
Поскольку наиболее ценным активом у сельскохозяйственных производителей является земля, при ее использовании владельцы платят земельный налог. Налогообложение участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения и используемых для сельскохозяйственного производства, а также участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, осуществляется по пониженным налоговым ставкам 0,3% на основании пп.1 п. 1 ст. 394 НК РФ.
По налогу на имущество организаций предоставляется льгота на движимое имущество организации в п. 35 ст. 381 НК РФ - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
- реорганизации или ликвидации юридических лиц;
- передачи, включая приобретение, имущества между взаимозависимыми лицами.
Хочется обратить внимание на необходимость отслеживания этой льготы с 01.01.2018 г. в региональном законодательстве, т.к. с этой даты такая льгота будет предоставляться (или не предоставляться) законом субъекта Федерации.
В общем случае плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых по законодательству зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ. Тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции (пп. 5 п. 2 ст. 358 НК РФ) не являются объектами обложения транспортным налогом.
Применение данной льготы разъяснено в письме МФ РФ от 19.01.2017 г. № 03-05-06-04/2135. Основной критерий ее обоснованности - соответствие физического или юридического лица понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя. Это физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельхозпродукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельхозпродукции, в том числе рыбной, и уловы водных биологических ресурсов в которой составляют в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции. Такое определение дано в Федеральном законе «О сельскохозяйственной кооперации» от 08.12.1995 г. № 193-фз. Еще одним условием применения налоговой преференции является использование каждого транспортного средства, зарегистрированного на сельскохозяйственного товаропроизводителя, по целевому назначению в течение налогового периода по транспортному налогу. При этом согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.
Горобинская В.И.,
бизнес-консультант компании «ПрофОбрТех»,
заместитель директора аудиторской компании,
советник налоговой службы II ранга
[1] Статья 11 Областного закона «О региональных налогах и некоторых вопросах налогообложения в Ростовской области» от 10.05.2012 г. № 843-зс. Конкретные ставки УСНО определяются региональным законодательством по категориям плательщиков.